Rachunek zysków i strat - wariant kalkulacyjny.

Sporządzenie rachunku zysków i strat (RZiS) według wariantu kalkulacyjnego jest możliwe, jeżeli spółka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej w układzie funkcjonalnym (na kontach zespołu 5) lub rodzajowym i funkcjonalnym (na kontach zespołu 4 i 5). Stosowanie wyłącznie ewidencji księgowej na kontach zespołu 5 pozbawia jednostkę informacji o kosztach według rodzaju.

Warto zaznaczyć, że w sytuacji, gdy firma sporządza kalkulacyjną wersję RZiS musi w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego przedstawić strukturę kosztów według rodzaju. Zatem optymalnym rozwiązaniem dla jednostek, które sporządzają RZiS w wersji kalkulacyjnej jest stosowanie do ewidencji kosztów kont zespołu 4 i równocześnie 5.

Rachunek wyników w układzie porównawczym stosowany jest głównie w małych firmach, w których nie występuje konieczność podziału kosztów według funkcji, np. w podmiotach świadczących usługi. Wariant kalkulacyjny RZiS jest bardziej zorientowany na produkcję, sprzedaż, ponieważ dostarcza informacji o przychodach ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, kosztach wytworzenia sprzedanych wyrobów, a także kosztach sprzedaży i ogólnego zarządu. Podsumowując, przy wyborze wariantu RZiS należy kierować wybraną metodą ewidencji kosztów oraz potrzebami informacyjnymi wynikającymi z celów zarządczych.

RZiS w wariancie kalkulacyjnym

Zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Ustawy o Rachunkowości, struktura RZiS w wariancie kalkulacyjnym jest następująca:

 A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, w tym: 
     – od jednostek powiązanych 
  I. Przychody netto ze sprzedaży produktów 
  II. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów 
 B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów, w tym: 
     – jednostkom powiązanym 
  I. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 
  II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów 
 C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A–B) 
 D. Koszty sprzedaży 
 E. Koszty ogólnego zarządu 
 F. Zysk (strata) ze sprzedaży (C–D–E) 
 G. Pozostałe przychody operacyjne 
  I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych 
  II. Dotacje 
  III. Inne przychody operacyjne 
 H. Pozostałe koszty operacyjne 
  I. Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych 
  II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych 
  III. Inne koszty operacyjne 
 I. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (F+G–H) 
 J. Przychody finansowe 
  I. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym: 
     – od jednostek powiązanych 
  II. Odsetki, w tym: 
     – od jednostek powiązanych 
  III. Zysk ze zbycia inwestycji 
  IV. Aktualizacja wartości inwestycji 
  V. Inne 
 K. Koszty finansowe 
  I. Odsetki, w tym: 
     – dla jednostek powiązanych 
  II. Strata ze zbycia inwestycji
  III. Aktualizacja wartości inwestycji 
  IV. Inne 
 L. Zysk (strata) z działalności gospodarczej (I+J–K) 
 M. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (M.I.–M.II.) 
  I. Zyski nadzwyczajne 
  II. Straty nadzwyczajne 
 N. Zysk (strata) brutto (L+/-M) 
 O. Podatek dochodowy 
 P. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty) 
 R. Zysk (strata) netto (N–O–P)

Zysk (strata) brutto na sprzedaży

Zysk (strata) brutto na sprzedaży (wartość w pozycji C), który/a występuje jedynie w wariancie kalkulacyjnym stanowi nadwyżkę przychodów netto ze sprzedaży nad kosztami wytworzenia sprzedanych produktów oraz nabycia sprzedanych towarów i materiałów, ale bez kosztów sprzedaży i ogólnego zarządu.

Rachunek przychodów i kosztów z działalności podstawowej - zysk (strata) ze sprzedaży (wartość w pozycji F) jest wynikiem wyliczeń wynikających z wartości w pozycjach od A do E. Ten segment RZiS powinien być szczegółowo analizowany przez zarząd.

Wynik działalności operacyjnej

Zgodnie z artykułem 42, ust. 2 UoR wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku VAT oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi, a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia lub cenach nabycia albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych.

Księgowanie kosztów

Jeżeli koszty księgowane są na kontach zespołu 4 i 5, to koszty zarejestrowane według rodzajów dzieli się następnie według funkcji, a więc celu ich poniesienia na koszty dotyczące:

1. innych okresów sprawozdawczych (wymagające rozliczenia w czasie),
2. bieżącego okresu sprawozdawczego, z podziałem na:
   • koszty działalności podstawowej - koszty związane z podstawowym przedmiotem działalności firmy (produkcyjnym, handlowym, usługowym), np. koszty zużytych materiałów, surowców do produkcji, opakowań bezpośrednich, wynagrodzenie pracowników produkcyjnych;
   • koszty wydziałowe - koszty produkcyjne o charakterze pośrednim, powstające na konkretnych wydziałach produkcyjnych, m.in. związane z utrzymaniem ruchu maszyn i urządzeń, transportem wewnątrz danego wydziału oraz jego administracją, amortyzacją;
   • koszty sprzedaży - koszty wynikające z obsługi obecnych odbiorców i pozyskiwaniem nowych, spedycji wyprodukowanych produktów, towarów i usług (koszty opakowania i wysyłki, koszty badań marketingowych, wynagrodzenie pracowników zatrudnionych bezpośrednio w dziale sprzedaży, itp.);
   • koszty działalności pomocniczej - obejmują koszty wydzielonych w ramach jednostki komórek, które świadczą usługi na potrzeby innych działów jednostki, koszty wewnętrznego serwisu urządzeń oraz napraw i remontów dla wydziałów produkcyjnych i administracji, np. koszty działów remontowego, transportowego, kotłowni oraz jednostek bytowych i socjalnych (stołówki, hotelu robotniczego, domu wczasowego);
   • koszty zarządu - obejmują koszty administracyjno-gospodarcze (płace zarządu spółki, koszty pomieszczeń administracyjnych, koszty ogólno-produkcyjne, koszty utrzymania magazynów materiałów i wyrobów gotowych, koszty utrzymania biura). Koszty ogólno-produkcyjne, to koszty, których nie da się przypisać bezpośrednio poszczególnym wydziałom.

Użytkownicy programu księgowego mKsiegowa.pl powinni wiedzieć, że program jest wyposażony w mechanizm równoległego księgowania kosztów. Dotyczy on wprowadzania faktur zakupu, dla których program ułatwia księgowanie równoległe poprzez: definiowanie wzorców księgowania; sprawdzanie zgodności sumy kosztów dla kont zespołu 4 i 5. Można skonfigurować wzorce księgowania, które uproszczą księgowanie faktur zakupu na zespole 5.

Współmierność kosztów

W wersji kalkulacyjnej RZiS prezentowane są tylko te przychody, które zostały osiągnięte w okresie objętym sprawozdaniem finansowym, tzn.: przychody ze sprzedaży produktów, usług oraz ze sprzedaży towarów i materiałów. Natomiast korygowanie kosztów w układzie rodzajowym o zmianę stanu produktów i koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki wynika z zasad rachunkowości (zasada współmierności kosztów i przychodów).

Nie oblicza się w wersji kalkulacyjnej RZiS zmiany stanu produktów, ponieważ w tej wersji należy zestawić z przychodami jedynie te koszty, które przyczyniły się bezpośrednio lub pośrednio do powstania przychodów w danym okresie sprawozdawczym.

Analiza przychodów

Podobnie, jak w wariancie porównawczym RZiS analiza przychodów dotyczy zarówno całości przychodów spółki, jak i przychodów z poszczególnych rodzajów działalności. Dla poprawnej oceny funkcjonowania ważne jest nie tylko to, czy przychody rosną, ale która grupa przychodów wykazuje najwyższą dynamikę wzrostu i w najwyższym stopniu wpływa na wynik finansowy. Wzrost przychodów ogółem, przy jednoczesnym spadku przychodów z podstawowej działalności operacyjnej, może świadczyć, np. o zmniejszaniu się rynków zbytu na dane produkty, towary lub materiały i konieczności zmiany profilu działalności.

Struktura kosztów

Równie istotne jest rozpoznanie głównych czynników wpływających na poziom i strukturę kosztów. Taka analiza daje podstawy do określenia siły i kierunku ich oddziaływania na wynik finansowy spółki. Analiza RZiS wymaga również odniesienia poziomu zysku do poniesionych nakładów, czyli analizy wskaźnikowej rentowności. Jeżeli wybrany wskaźnik osiąga wartości poniżej średniej charakterystycznej dla danej branży lub ma wartość ujemną, to ocena rentowności powinna być negatywna. Natomiast wartość dodatnia może być podstawą do pozytywnej oceny kondycji spółki.

Przykład 1

Analiza kosztów ogólnego zarządu (pozycja E RZiS) spółki na koniec 2011 r., 2012 r., 2013 r. wykazała ich wzrost przy równocześnie utrzymującej się tendencji spadkowej zysku ze sprzedaży (pozycja F) na przestrzeni wymienionego okresu czasu. Po analizie zarząd podjął decyzję dotyczącą zmniejszenia planowanych wydatków w budżecie na koszty administracyjno-gospodarcze w celu zwiększenia zysku ze sprzedaży.

Przykład 2

Spółka w ciągu roku obrotowego osiągnęła duży zysk ze zbycia inwestycji (sprzedaży udziałów). Duża wartość w pozycji J.III. RZiS, sporządzanego w wariancie kalkulacyjnym, znacząco podwyższyła wielkość zysku brutto (pozycja N), Firma na działalności operacyjnej poniosła stratę. Przychody finansowe wygenerowały dodatnią wartość zysku brutto, niemniej jednak zarząd powinien dokładnie przeanalizować moduły RZiS związane z działalnością operacyjną jednostki.

Podstawa prawna

• Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (opracowano na podstawie Dz. U. z 2013 r., poz. 330).